Форми ведення бухгалтерського обліку малими підприємствами

Поняття «мале підприємство» в Україні існує вже давно. Ще в 1991 році п. 2 ст.2 Закону України «Про підприємства в Україні» від 27.03.91 р. № 887-ХІІ, зі змінами та доповненнями, було встановле­но, що до малих підприємств належать новостворювані та діючі під­приємства (незалежно від форми власності): у промисловості та бу­дівництві — із чисельністю працюючих до 200 осіб; в інших галузях виробничої сфери — до 50 осіб; у науці та науковому обслуговуванні

— до 100 осіб; у галузях невиробничої сфери — до 25 осіб; у роздріб­ній торгівлі — до 15 осіб. Отже, основним критерієм при віднесенні підприємств до малих у розумінні Закону № 887 є сфера діяльності підприємства, а другорядним — чисельність працівників.

З 01.01.2004 р. Закон № 887 втрачає чинність у зв'язку з набут­тям чинності новим Господарським кодексом України від 16.01.2003 р. №436-ІУ.

Відповідно до п.7 ст. 63 Господарського кодексу України від 16.01.2003р. № 436-ІУ малими підприємствами (незалежно від фор­ми власності) є підприємства, в яких за звітний (фінансовий) рік:

- середньооблікова чисельність працюючих не перевищує п'ятдесяти осіб;

- обсяг валового доходу від реалізації продукції (робіт, послуг) не перевищує суми, еквівалентної п'ятистам тисячам євро за середньорічним курсом Національного банку України щодо гривні, а згідно ЗУ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань регулювання підприємницької діяльнос­ті» № 523^1 від 18.09.2008 р. обсяг доходу не повинен переви­щувати 70 млн. грн.

У бухгалтерському обліку для узагальнення методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов’язань та факти фінансово-господарської діяльності підприємств, органі­зацій та інших юридичних осіб (крім банків та бюджетних установ) незалежно від форми власності, організаційно-правових форм та видів діяльності наказом Міністерства фінансів України № 291 за­тверджено План рахунків бухгалтерського обліку, а також Інструк­цію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку ак­тивів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій). Інструкцією № 291 малим підприємствам та іншим ор­ганізаціям, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, дозволено здійснювати облік витрат із використанням лише рахунків класу 8 «Витрати за елементами».

Крім того, для суб’єктів підприємницької діяльності— юридич­них осіб, які визнані згідно з чинним законодавством суб’єктами ма­лого підприємництва та складають фінансову звітність відповідно до норм Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінан­совий звіт суб’єкта малого підприємництва», затвердженого нака­зом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 р. № 39 (далі — П(С)БО 25), наказом Міністерства фінансів України від 19.04.2001 р. № 186 затверджено План рахунків бухгалтерського обліку ак­тивів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій суб’єктів ма­лого підприємництва, або так званий спрощений План рахунків (табл.1).

Спрощений План рахунків є рекомендованим, а не обов’язковим до виконання. Підтвердженням цього є словосполучення «можуть застосовувати» з п. 2 наказу № 186 [21]. А звідси випливає висно­вок, що питання, який саме План рахунків застосовувати (спроще­ний або загальний План рахунків), суб’єкти малого підприємництва вирішують самостійно. Однак зауважимо ще раз, що саме застосу­вання спрощеного Плану рахунків є на сьогодні підставою для вико­ристання регістрів бухгалтерського обліку для малих підприємств.

На відміну від загального Плану рахунків, у спрощеному Пла­ні рахунків передбачено лише синтетичні рахунки, кількість яких дорівнює 25. При цьому облік та узагальнення інформації про за - балансові активи та зобов’язання ведеться підприємствами з вико­ристанням забалансових рахунків класу 0 «Забалансові рахунки», передбачених загальним Планом рахунків.

Згідно з п. 5 наказу № 186 за потреби деталізації обліково - економічної інформації до синтетичних рахунків спрощеного Плану рахунків підприємством вводяться субрахунки виходячи з призна­чення рахунків, потреб управління підприємством, використання назв рахунків та субрахунків загального Плану рахунків [21].

Записи на рахунках спрощеного Плану рахунків, а також заба - лансових рахунках здійснюються відповідно до Інструкції № 291. Звертають на себе увагу такі відмітні особливості спрощеного Пла­ну рахунків:

- у порівнянні з рахунками загального Плану рахунків рахунки спрощеного Плану застосовуються, як правило, для обліку та узагальнення інформації про групи активів, капіталу та зобов'я­зань;

- назви рахунків спрощеного Плану збігаються з назвами ана­логічних рахунків загального Плану рахунків, за винятком ра­хунків 40, 70 і 84, які у спрощеному Плані рахунків відповідно мають такі назви: рахунок 40 — «Власний капітал», рахунок 70— «Доходи» і рахунок 84 - «Витрати операційної діяльності»;

- у спрощеному Плані рахунків немає окремого синтетичного рахунка для обліку товарів. Так, облік товарів, транспортно - заготівельних витрат і торговельної націнки ведеться на рахун­ку 26 «Готова продукція» спрощеного Плану рахунків. Цей ра­хунок також призначено і для обліку готової продукції;

- спрощений План рахунків не містить рахунків класу 9 «Витра­ти діяльності». Це, мабуть, пов'язане з тим, що Інструкцією № 291 передбачено можливість невикористання рахунків цього класу суб’єктами малого підприємництва, що, судячи з усього, й було враховано Міністерством фінансів України при формуван­ні спрощеного Плану рахунків;

- у спрощеному Плані рахунків відсутні рахунки 17 «Відстрочені податкові активи» та 54 «Відстрочені податкові зобов'язання». Це є підтвердженням цього, що суб'єкти малого підпри­ємництва— платники податку на прибуток, які звітують за ско­роченою формою, тимчасових різниць щодо податку на прибу­ток не обчислюють, а відображають у фінансовій звітності суму податку на прибуток, відображену в податковому обліку;

- спрощений План рахунків не містить ряду рахунків, зокрема, таких рахунків, як 49 «Страхові резерви», 76 «Страхові платежі» (оскільки вони передбачені для суб'єктів страхової діяльності, на яких П(С)БО 25 не поширюється), рахунка 19 «Гудвіл при придбанні», рахунка 25 «Напівфабрикати».

Узгодження рахунків загального та спрощеного планів рахунків бухгалтерського обліку наведено у таблиці 1.1.

Таблиця 1.1

Узгодження планів рахунків бухгалтерського обліку

Спрощений План рахунків	Загальний план рахунків
Код ра­хунку	Назва рахунку	Код ра­хунку	Назва рахунку
1	2	3	4
10	Основні засоби	10	Основні засоби
11	Інші необоротні матеріальні активи
12	Нематеріальні активи
13	Знос необоротних активів	13	Знос (амортизація) необоротних активів
14	Довгострокові фінансові інвестиції	14	Довгострокові фінансові інвестиції
15	Капітальні інвестиції	15	Капітальні інвестиції
18	Інші необоротні активи	16	Довгострокова дебіторська заборгованість
18	Інші необоротні активи

Продовження табл. 1.1

20	Виробничі запаси	20	Виробничі запаси
21	Поточні біологічні активи
22	Малоцінні та швидкозношувані предмети
23	Виробництво	23	Виробництво
24	Брак у виробництві
26	Готова продукція	26	Готова продукція
27	Продукція Сільськогосподарського Виробництва
28	Товари
30	Каса	30	Каса
33	Інші грошові кошти, а саме: 331 «Грошові документи в національній валюті», 332 «Грошові документи в іноземній валюті»
1	2	3	4
31	Рахунки в банках	31	Рахунки в банках
33	Інші грошові кошти, а саме: 333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті», 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті»
35	Поточні фінансові інвестиції	35	Поточні фінансові інвестиції
37	Розрахунки з різними дебіторами	34	Короткострокові векселі одержані
36	Розрахунки з покупцями та замовниками
37	Розрахунки з різними дебіторами
38	Резерв сумнівних боргів
39	Витрати майбутніх періодів	39	Витрати майбутніх періодів

Продовження табл. 1.1

40	Власний капітал	40	Статутний капітал
41	Пайовий капітал
42	Додатковий капітал
43	Резервний капітал
45	Вилучений капітал
46	Неоплачений капітал
44	Нерозподілені Прибутки (непокриті збитки)	44	Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)
47	Забезпечення майбутніх витрат і платежів	47	Забезпечення майбутніх витрат і платежів
48	Цільове фінансування і цільові надходження
55	Інші довгострокові зобов’язання	50	Довгострокові позики
51	Довгострокові векселі видані
52	Довгострокові зобов’язання за облігаціями
53	Довгострокові зобов’язання з оренди
55	Інші довгострокові зобов’язання
64	Розрахунки за податками та платежами	64	Розрахунки за податками та платежами
65	Розрахунки за страхуванням
66	Розрахунки з оплати праці	66	Розрахунки за виплатами працівникам
68	Розрахунки за іншими операціями	60	Короткострокові позики
61	Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями
62	Короткострокові векселі видані
63	Розрахунки з постачальниками та підрядниками
67	Розрахунки з учасниками
68	Розрахунки за іншими операціями
69	Доходи майбутніх періодів	69	Доходи майбутніх періодів

Продовження табл. 1.1 70 Доходи 70 Доходи від реалізації 71 Інший операційний дохід 72 Дохід від участі в капіталі 73 Інші фінансові доходи 74 Інші доходи 75 Надзвичайні доходи 79 Фінансові Результати 79 Фінансові результати 1 2 3 4 84 Витрати Операційної Діяльності 80 Матеріальні витрати 81 Витрати на оплату праці 82 Відрахування на соціальні заходи 83 Амортизація 84 Інші операційні витрати 85 Інші затрати 85 Інші затрати

Незважаючи на те що відповідно до спрощеного Плану рахун­ків кількість синтетичних рахунків скорочено до 25, для цілей ве­дення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, що потребують деталізації доходів (за видами діяльності) і витрат (за елементами та видами діяльності), уникнути відкриття ряду су­брахунків до таких рахунків бухгалтеру навряд чи вдасться. Напри­клад, необхідність заповнення в Балансі (форма № 1-м) статті «Ре­зерв сумнівних боргів» потребує введення субрахунку до рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами», наявність статей «Статутний капітал», «Додатковий капітал», «Резервний капітал» і «Неоплаче - ний капітал» - відповідних субрахунків на рахунках 40 «Власний капітал». Крім того, для забезпечення необхідної інформації про доходи і витрати в розрізі показників Звіту про фінансові резуль­тати (форма № 2-м) деталізації потребують також рахунки 70 «До­ходи», 84 «Витрати операційної діяльності» та 85 «Інші затрати». Очевидно, що до рахунка 70 має бути відкрито субрахунки «Доходи від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)», «Інші операційні доходи» та «Інші надзвичайні доходи»; до рахунка 84 для відобра­ження елементів витрат слід відкрити субрахунки за елементами («Матеріальні витрати», «Витрати на оплату праці», «Відрахування 40

На соціальні заходи», «Амортизація» та «Інші операційні витрати»); а до рахунка 85 — субрахунки для обліку інших звичайних і надзви­чайних витрат.

Донедавна спрощену форму ведення бухгалтерського обліку для малих підприємств було передбачено наказами Міністерства фінан­сів України «Про Вказівки про склад і порядок заповнення обліко­вих регістрів малими підприємствами» від 31.05.96р. № 112 та «Про затвердження Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва» від 30.09.98 р. № 196, зі змінами та доповненнями). Однак після проведення реформування бухгалтерського обліку, зміни порядку формування доходів, витрат, фінансових результатів і структури фінансової звітності малих під­приємств, введення спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку для малих підприємств виникла необхідність у перегляді й регістрів, в яких систематизувалася б та узагальнювалася інформа­ція про господарські операції таких суб'єктів.

У зв'язку із цим та на виконання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, за­твердженої постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.98р. № 1706, а також відповідно до ст. 6/11 Закону України «Про бухгалтер­ський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-ХІУ, зі змінами та доповненнями, і ст. 5 Закону № 2063 Міністерство фінан­сів України, розробило та запропонувало для використання суб'єктам малого підприємництва регістри бухгалтерського обліку для малих підприємств, а також рекомендації щодо їх заповнення.

Форму цих регістрів, а також методичні рекомендації щодо їх застосування затверджено наказом Міністерства фінансів України від 25.06.2003 р. №422

Слід зауважити, що до прийняття цього документа на практиці «старі» форми регістрів, передбачені наказом № 112, застосовували­ся в адаптованому вигляді.

У зв'язку з прийняттям наказу №422 наказом Міністерства фінан­сів України «Про втрату чинності деякими нормативно-правовими актами з питань бухгалтерського обліку» від 09.07.2003 р. № 440 було скасовано такі документи, що регулювали до 03.08.2003 р. по­рядок ведення бухгалтерського обліку малими підприємствами:

1) наказ Міністерства фінансів України «Про Вказівки про склад і порядок заповнення облікових регістрів малими підприємства­ми» від31.05.96р. №112;

2) наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження По­ложення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва» від 30.09.98 р. № 196.

Оскільки наказ № 422 не пройшов реєстрацію в Міністерстві юстиції України (на відміну від раніше діючих наказів № 112 і 196), він має лише рекомендаційний характер. І це правильно, адже згід­но зі ст.8 Закону № 996 підприємство самостійно вибирає найпри - йнятнішу форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів бух галтерського обліку.

Перш за все зауважимо, що регістри бухгалтерського обліку для малих підприємств, наведені в наказі №422, призначено для веден­ня бухгалтерського обліку:

- юридичними особами — суб'єктами підприємницької діяльнос­ті будь-якої організаційно-правової форми та форми власності (крім банків) з ознаками малих підприємств;

- юридичними особами (крім бюджетних установ), які не займа­ються підприємницькою (комерційною) діяльністю.

- «Нові» регістри бухгалтерського обліку побудовано з урахуван­ням запроваджених з 2000 року положень (стандартів) бухгал­терського обліку (далі - П(С)БО) (у тому числі з урахуванням спрощених процедур визначення витрат діяльності, наведених у П(С)БО 25) та спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку.

Ці регістри бухгалтерського обліку можуть застосовува­тися саме тими малими підприємствами, які для відображен­ня господарських операцій у бухгалтерському обліку вико­ристовують спрощений План рахунків. Отже, суб'єктами малого бізнесу, які використовують загальний План рахунків, застосуван­ня «нових» регістрів бухгалтерського обліку неможливе, оскільки просту і спрощену форми бухобліку побудовано з використанням саме спрощеного Плану рахунків бухгалтерського обліку.

З урахуванням вищевикладеного відзначимо основні умови для використання регістрів бухгалтерського обліку для малих підпри­ємств, рекомендованих наказом № 422:

1. Такий суб'єкт підприємницької діяльності має відноситися до малих підприємств відповідно до чинного законодавства чи бути юридичною особою (крім бюджетних установ), яка не за­ймається підприємницькою (комерційною) діяльністю.

2. Такий суб'єкт має застосовувати спрощений План рахунків.

3. Такий суб'єкт повинен складати фінансову звітність відповідно

До положень П(С)БО 25.

Наказ № 422 спрямовано на систематизацію в регістрах бух­галтерського обліку методом подвійного запису інформації про наявність і рух активів, капіталу, зобов'язань і факти фінансово - господарської діяльності (господарські операції) вищезазначених малих підприємств для накопичення даних і складання фінансової звітності.

Ці регістри складаються щомісяця та підписуються головним бухгалтером чи особою, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку, залежно від форми організації ведення бухгалтерського об­ліку, передбаченої п. 4 ст. 8 розділу III Закону № 996-Х^.

Формування даних для записів у регістрах бухгалтерського обліку здійснюється групуванням однакових за економічним зміс­том інформації первинних документів у допоміжних відомостях, листах-розшифруваннях та інщих зведених документах. При цьо­му деталізація інформації в регістрах бухгалтерського обліку може бути більш поглибленою.

Як і до прийняття наказу № 422, малі підприємства здійснюють документування господарських операцій, складання та зберігання первинних документів, а також регістрів бухгалтерського обліку та виправлення в них помилок відповідно до Положення про до­кументальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, за­твердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95р. № 88.

Для виправлення помилки в регістрах бухгалтерського обліку за минулий період складається Бухгалтерська довідка, форму якої наведено в Методичних рекомендаціях по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Міністерства фінан­сів України від 29.12.2000р. №356.

Первинні документи поточного місяця комплектуються до кож­ного регістра бухгалтерського обліку в хронологічному та система­тичному (стосовно регістру) порядку, нумеруються та перепліта­ються (зшиваються) із зазначенням приналежності до регістру та періоду.

Господарські операції відображаються в регістрах бухгалтер­ського обліку у гривнях та копійках, а в регістрах, в яких система­тизовано операції в іноземних валютах, — у відповідних вимірниках іноземної валюти.

Ведення регістрів бухгалтерського обліку і контування докумен­тів первинного обліку здійснюються із застосуванням коду синте­тичного рахунка. Після контування первинних документів їх дані включаються до регістрів бухгалтерського обліку із зазначенням на первинному документі номера відповідного облікового регістра та порядкового номера записів у ньому (номер рядка). За докумен­тами, дані яких відображено в регістрах бухгалтерського обліку за­гальним підсумком, номер регістру та номер запису проставляють на окремому аркуші, що складається в потрібному аналітичному розрізі (деталізації), з подальшим перенесенням підсумкових обо­ротів до зазначеного регістру. Цей аркуш додається до зброшурова­них документів.

Усі господарські операції мають відображатися в регістрах бух­галтерського обліку за той звітний період, в якому такі операції від­булися.

Інформація про господарські операції з регістрів бухгалтер­ського обліку використовується для складання фінансової звітнос­ті, інвентаризаційної та аналітичної роботи.

Слід зауважити, що систематизація даних про операції з цін­ностями (об’єктами забалансового обліку), які не належать малому підприємству (тобто отримані для зберігання, перероблення, монта­жу, продажу на умовах комісії, користування на умовах операційної оренди), із бланками суворого обліку, зі списання активів до з’ясу­вання винних осіб, щодо гарантій та застав ведеться в аналітичному розрізі у Відомості 8, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 року № 356.

За ст. 2 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звіт­ність» фермерські господарства, як і будь-які інші юридичні особи, зобов’язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність. При цьому форму бухгалтерського обліку господарство обирає самостійно (п.5 ст. 8 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність»).

Методичні рекомендації № 189 пропонують фермерам такі фор­ми бухгалтерського обліку:

1) просту - без подвійного запису за методом «витрати-випуск». Їй на­дають перевагу в сімейному господарстві без найманих працівників;

2) спрощену - із подвійним записом. Вона доречна у ФГ з серед - ньообліковою чисельністю працюючих до 10 осіб включно (крім членів сім’ї) і обсягом виручки за рік до 500 тис. грн.;

3) господарства, які відповідають статусу малих підприємств (з се- редньообліковою чисельністю працівників за звітний період від 10 до 50 осіб та виручкою від реалізації від 500 тис. грн. до 2,5 млн. грн), ведуть бухгалтерський облік за спрощеним Планом рахунків, затвердженим наказом Міністерства фінансів Украї­ни від 19.04.01 р. № 186, і складають фінансову звітність відпо­відно до П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підпри­ємництва» ;

4) інші господарства - за загальним Планом рахунків (затвердже­ним наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291) та згідно з Методичними рекомендаціями з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною фор­мою на підприємствах агро-промислового комплексу, затвер­дженим наказом Мінагрополітики України від 07.03.01 р. № 49.